Kajmany, Barbados, a może Samoa? Taki dylemat staje nie tylko przed żądnym wrażeń turystą - w czasie kryzysu zmierzy się z nim również przedsiębiorca, któremu zależy na ograniczeniu kosztów podatkowych. Czy raje podatkowe to rzeczywiście ziemia obiecana potencjalnych ofiar fiskusa?

Raje podatkowe to terytoria oraz kraje stosujące jak najniższe obciążenia podatkowe dla podmiotów gospodarczych posiadających status rezydenta lub dokonujących transferu kapitału w celu zainwestowania w takim kraju. Większość rajów nie jest stroną międzynarodowych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania ani umów z zakresu wymiany informacji lub tajemnicy bankowej. Z punktu widzenia innych jurysdykcji podatkowych, w tym również polskiego fiskusa, raje podatkowe, poprzez zastosowanie symbolicznych stawek podatkowych lub nawet całkowitą rezygnację z opodatkowania, stosują szkodliwą konkurencję fiskalną, godzącą w podstawowe zasady międzynarodowego opodatkowania, w tym w szczególności zasadę rezydencji i zasadę źródła.

Przesłankami pozwalającymi zakwalifikować dany kraj lub terytorium jako raj podatkowy są m.in. następujące elementy systemu prawno-podatkowego:

• bardzo niskie stawki podatkowe (w porównaniu z innymi krajami) lub ich brak dla wszystkich lub wybranych kategorii dochodów oraz podatników;
• korzystniejsze opodatkowanie dochodów transferowanych do rezydentów podatkowych raju podatkowego;
• nieuzasadnione uprzywilejowanie podatkowe niektórych podmiotów oraz niejasne przepisy podatkowe;
• brak współpracy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych oraz bardzo szeroki zakres tajemnicy bankowej.

Bardzo często kontakty międzynarodowe z państwami stosującymi preferencyjne opodatkowanie są znacznie utrudnione, w szczególności w zakresie udzielania informacji i współpracy z administracjami innych jurysdykcji podatkowych. Dlatego też ich postępowanie spotyka się ze strony innych państw, w tym Polski i pozostałych krajów członkowskich Unii Europejskiej, z działaniami mającymi na celu ograniczenie i utrudnienie rozliczeń z podmiotami mającymi status rezydenta raju podatkowego. Mimo to opłacalność rejestracji lub tworzenia podmiotów w rajach jest nadal duża i stanowi atrakcyjną alternatywę w porównaniu ze stawkami podatkowymi obowiązującymi w Polsce czy też w innych krajach Unii.
@@

Również banki z siedzibą w rajach podatkowych zachęcają podmioty z innych krajów do korzystania ze swoich usług i dokonywania transferów środków finansowych. Ulokowany w ten sposób kapitał podlega bowiem zdecydowanie mniejszym obciążeniom lub jest w całości zwalniany z opodatkowania. Niezwykle atrakcyjny jest również rozszerzony zakres tajemnicy bankowej, obowiązujący z reguły w każdym z rajów podatkowych, który umożliwia skuteczniejszą ochronę środków finansowych przed wierzycielami, w tym organami podatkowymi innych państw.

Każdy z rajów podatkowych stosuje inne zasady rozliczania i opodatkowania zysków i strat osiąganych przez swoich rezydentów, a elementy systemów prawno-podatkowych danego kraju mogą być w różny sposób wykorzystywane dla celów optymalizacji podatkowej. Z tych instrumentów coraz częściej korzystają polscy podatnicy - nowoczesna technika znacznie ułatwia korzystanie z oferty odległych państw, zaś zmiany polityczne i prawne zachodzące w wielu z tych krajów gwarantują bezpieczeństwo i pewność obrotu. Korzystanie z różnic w obciążeniu podatkowym pomiędzy krajami, czyli tzw. międzynarodowe planowanie podatkowe, jest bowiem popularnym sposobem na optymalizację krajowych rozliczeń podatkowych.

Prawo międzynarodowe

Od 1.07.2005 r. kraje członkowskie Unii obowiązuje dyrektywa Rady UE 2003/48/EC w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Saving Tax Directive). Na jej podstawie kraje członkowskie UE zobowiązane zostały do wymiany informacji o wypłacanych dochodach z odsetek. Dyrektywa została w pełni implementowana do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Natomiast Austria, Belgia i Luksemburg oraz niektóre państwa spoza UE, w tym Szwajcaria, w zamian za podwyższenie stawki podatkowej, według której opodatkowane są odsetki pobierane z indywidualnych kont oszczędnościowych (w wysokości do 35 proc. w 2011 r.), wynegocjowały zwolnienie od obowiązku wymiany informacji podatkowych. Komisja Europejska przewiduje jednak możliwość zmiany obowiązujących przepisów.

Z kolei w ramach OECD ustalane i publikowane są trzy listy (biała, szara i czarna), dokonujące zestawienia międzynarodowych podmiotów zakwalifikowanych przez państwa OECD jako niespełniające, spełniające w pewnym zakresie oraz w pełni spełniające kryteria umożliwiające uznanie ich za kraje (terytoria) stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Lista rajów podatkowych OECD do 2005 r. pokrywała się w zasadzie z wykazami obowiązującymi w Polsce, została jednak rozszerzona o inne podmioty, w tym także o państwa z terytorium Europy, które stosują szkodliwe praktyki podatkowe i nie wdrożyły do tej pory międzynarodowych zasad podatkowych. Należą do nich kraje takie jak Austria, Szwajcaria, Hongkong, Singapur czy Chile, pogrupowane według poziomu spełnienia wymogów OECD.

Warto zwrócić uwagę, że Austria i Szwajcaria znalazły się w grupie 29 państw, które całkowicie nie przestrzegają norm OECD w zakresie przejrzystości przepisów podatkowych, natomiast Belgia i Liechtenstein w grupie państw spełniających jedno kryterium. Do państw spełniających ustalone przez OECD warunki przejrzystości systemu fiskalnego należą natomiast wyspy Jersey i Guernesey.

Obecny kryzys gospodarczy wywrze zapewne wpływ na politykę UE i OECD wobec rajów podatkowych. Działania podejmowane przez kraje uwzględnione na liście wskazują, że bardziej prawdopodobne niż zmiana systemów podatkowych jest złagodzenie przepisów dotyczących tajemnicy bankowej.

Ograniczenia w prawie polskim

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji raju podatkowego, a jedynie dokonują enumeratywnego wyliczenia państw i terytoriów stosujących w swoich systemach fiskalnych szkodliwą konkurencję podatkową. Uznanie danego kraju za raj podatkowy dokonywane jest w oparciu o kryteria ustalone przez Ministra Finansów.

Dla celów podatku dochodowego wykaz rajów podatkowych zawiera rozporządzenie w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozporządzenie w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych. Natomiast dla celów rozliczania podatku od towarów i usług raje podatkowe zostały zebrane na liście stanowiącej załącznik nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązujące dla obu podatków wykazy różnią się jednak między sobą - na liście dla celów podatku VAT brakuje Wyspy Man i Księstwa Monako (uznanych za raje podatkowe dla celów podatku dochodowego), uwzględnione zostały natomiast Zjednoczone Emiraty Arabskie, których nie ma w zestawieniu dla podatku dochodowego.

Za raje podatkowe mogą być uznane nie tylko państwa spoza Europy, ale również niektóre państwa członkowskie Unii Europejskiej. Do tych ostatnich, jako niewymienionych na obowiązujących listach terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, nie odnoszą się ograniczenia ustalone w polskich ustawach podatkowych. Z częścią z tych państw Polskę wiążą następujące umowy międzynarodowe:

• Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dn. 14.06.1995 r. zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga;
• Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dn. 2.09.1991 r. zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską;
• Umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dn. 4.06.1992 r. zawartą pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Wskazane regulacje należy uwzględnić w przypadku każdorazowej transakcji z podmiotem mającym siedzibę w jednym z wymienionych krajów.

Podatki dochodowe

Polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych dokonujący transakcji, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji (art. 9a ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako ustawa o CIT, oraz art. 25a ust. 1 i 3 ustawy o PIT).

Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje, jeżeli łączna kwota lub jej równowartość wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej polscy podatnicy zobowiązani są do przedłożenia sporządzonej dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania organów.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4a ustawy o CIT i art. 25 ust. 4a ustawy o PIT, w przypadku transakcji dokonywanych przez polskiego podatnika z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, gdy warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i jeżeli konsekwencją tego jest niewykazanie przez polskiego podatnika dochodów lub wykazanie ich w zaniżonej wysokości, dochody polskiego podatnika organ podatkowy określi w drodze oszacowania.

Bardzo częstymi transakcjami, które dokonywane są z rezydentami rajów podatkowych, jest świadczenie przez nich na rzecz polskich podatników usług o charakterze niematerialnym (w szczególności doradczych, reklamowych, marketingowych, licencyjnych, ubezpieczeniowych - skutkujących transferem pieniężnym tytułem należności za wykonane usługi). W związku z tym należy pamiętać, że wydatki ponoszone przez polskich podatników z tytułu wypłaconego wynagrodzenia będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, o ile podatnik będzie w stanie udowodnić faktyczne wykonanie usług na swoją rzecz. Jeżeli nie będzie to możliwe, skorzystanie z tej metody optymalizacji podatkowej narazi podatnika na ryzyko zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych w razie kontroli przez organy podatkowe. Będzie to skutkować podwyższeniem kwoty należnego podatku i koniecznością uiszczenia go wraz z odsetkami. Podatnikowi może grozić dodatkowa odpowiedzialność pod zarzutem dokonywania transakcji pozornych.

Transakcje pomiędzy polskim podatnikiem a podmiotem zarejestrowanym w raju podatkowym, niezależnie od występujących pomiędzy nimi powiązań kapitałowych lub osobowych, są szczególnie narażone na wnikliwe badanie i kontrolę ze strony organów podatkowych.

Podatek VAT

Korzystanie z usług podmiotów mających siedzibę w raju podatkowym skutkuje, zgodnie z przepisami art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, jak też brakiem możliwości zwrotu różnicy tego podatku. W tym przypadku również decyduje siedziba podmiotu, do którego kierowana jest zapłata. Jeżeli jest ona dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia/zwrotu podatku należnego, a ze względu na obowiązek prawidłowego rozliczenia importu usług musi wykazać i zapłacić podatek należny.

Ograniczenie przewidziane w polskiej ustawie jest jednak niezgodne z przepisami unijnymi, co potwierdzają nie tylko orzeczenia polskich sądów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 16.09.2008 r., sygn. III SA/Wa 487/08), ale również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dn. 1.04.2004 r. w sprawie C-90/02 Gehrard Bockemuhl v. Finanzamt Gummersbach). Przepis polskiej ustawy w obowiązującym brzmieniu może być również uznany za sprzeczny z jedną z głównych zasad prawa europejskiego, tj. zasadą proporcjonalności.

Prawo dewizowe

Ponieważ państwa niestosujące szkodliwej konkurencji podatkowej nie mają możliwości ingerowania w system podatkowo-prawny obowiązujący w krajach i terytoriach zakwalifikowanych jako raje podatkowe, mogą jedynie wprowadzać dodatkowe obostrzenia prawne we własnym ustawodawstwie, i to nie tylko w zakresie regulacji podatkowych.

Dokonując zatem transakcji z nierezydentami, w tym przede wszystkim z nierezydentami z krajów trzecich, polscy podatnicy muszą pamiętać o obowiązkach i ograniczeniach w zakresie transferu kapitału do podmiotów lub instytucji w rajach podatkowych. Wynikają one z przepisów ustawy Prawo dewizowe, która przez kraje trzecie rozumie w szczególności państwa niebędące członkami Unii Europejskiej. Kraje należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju traktowane są przez ustawę na równi z państwami członkowskimi Unii. Naruszenie przepisów Prawa dewizowego skutkować może odpowiedzialnością karną na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Ewa Sapkowska-Fijas, Kancelaria Prawna IURICO