W zakończonej wyrokiem z 10 lutego 2023 r. sprawie firmy, którą fiskus objął obowiązkiem poboru podatku u źródła z tytułu jej wydatków na zakup usług ubezpieczenia, WSA w Poznaniu orzekł, że taka interpretacja organu „nie odpowiada prawu”. Uchylając ją, wskazał, że organ jest zobowiązany dokonać prawidłowej wykładni prawa.
Wysokie podatki i urzędnicze samowole
W opublikowanym przez Związek Przedsiębiorców i Pracodawców raporcie „Bariery prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”, w 2020 r. wśród 10 głównych przeszkód, przedsiębiorcy aż w 8 przypadkach wskazali na te związane z podatkami i stosowaniem prawa. Na pierwszym miejscu barier szkodliwych dla rozwoju działalności prowadzący firmy umieścili wysokie podatki – wskazało na nie aż 65 proc. respondentów. Na drugim były koszty pracy – 54 proc.
Pierwszą trójkę zamyka nadmiar obowiązków biurokratycznych – 52 proc. Na kolejnych miejscach przedsiębiorcy umieścili:
- niestabilność prawa – 46 proc.,
- skomplikowane prawo gospodarcze – 43 proc.,
- „urzędy i urzędnicy” – 36 proc.,
- samowolne i arbitralne decyzje urzędników – 33 proc.,
- kontrole urzędu skarbowego i innych – 27 proc.,
- powolne rozstrzyganie sporów sądowych – 25 proc.
- bariery inwestycyjne – 15 proc.
Usługi ubezpieczenia a podatek u źródła
„Rekapitulując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu” – podsumował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stając po stronie przedsiębiorcy i wniesionej przez niego skargi przeciw Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. W sprawie tej polska firma w związku z charakterem prowadzonej przez siebie działalności nabywała szereg usług od kontrahentów niemających w Polsce siedziby ani zarządu.
By minimalizować wynikające z takiej współpracy ryzyka, firma sama, lub za pośrednictwem swoich podmiotów powiązanych, nabywała usługi ubezpieczeniowe. Jeden z zagranicznych podmiotów powiązanych zawierał polisy o globalnym zasięgu, których przedmiotem była ochrona prawna, odpowiedzialność cywilna, ubezpieczenie mienia, od szkód i na wypadek przerw w działalności. Drugi odpowiedzialny był za ubezpieczenia transportu do granicy RP. Koszty ubezpieczenia refakturowane były na skarżącego przedsiębiorcę. Czasem spółki powiązane doliczały swoją marżę z tytułu pośrednictwa w zawarciu umów ubezpieczenia.
Firma zwróciła się do Dyrektora KIS o potwierdzenie, że dokonując zapłaty za polisy na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli, nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że 20 proc. podatek obciąża przychody osiągnięte na terytorium RP z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem przedsiębiorcy, w katalogu usług podlegających podatkowi u źródła zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a, nie wskazano usług ubezpieczenia.
Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko firmy jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ów katalog to katalog otwarty, ponieważ dopuszcza objęcie opodatkowaniem również świadczenia o podobnym charakterze.
A za takie należy uznać usługi ubezpieczenia, jako podobne w swym charakterze do usług gwarancji. Dyrektor KIS, choć przyznał, że pomiędzy oboma świadczeniami istnieją pewne różnice, to jednak nie są na tyle istotne, by nie można było obu nazwać świadczeniami o podobnym charakterze.
Nie ma usprawiedliwienia dla nadmiernego rozszerzenia ram opodatkowania
Przedsiębiorca zaskarżył taką interpretację organu. WSA w Poznaniu, przywołując wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 przypomniał, że aby świadczenie niewymienione w spornym przepisie można było objąć jego regulacją, elementy charakterystyczne świadczeń w nim wymienionych muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi niewymienionego świadczenia. Decydujące w tej kwestii są ustalenia dokonane przez NSA w wyroku z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 587/21.
NSA stwierdził, że wnioski o podobieństwie umów ubezpieczenia do umów gwarancji są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 2a, jak i poza zakres wykładni celowościowej i systemowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia świadczeń o podobnym charakterze, czyniącym zbiór tych podlegających opodatkowaniu świadczeń katalogiem otwartym, nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody organów przy jego interpretacji, ani dla nadmiernego rozszerzania ram tej regulacji.
Podatnikowi działającemu w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu. A na tle językowym uwidaczniają się istotne różnice między pojęciami ubezpieczenia i gwarancji. Cechy ubezpieczenia, mające doniosłe znaczenie dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń w słowniku języka polskiego, nie znajdują się w opisie słownikowego pojęcia gwarancji.
Ustawodawca podatkowy sam wyraźnie odróżnił ubezpieczenie od gwarancji
Sąd zwrócił wreszcie uwagę na brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2021 r. Stanowił on, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Przepis ten, analogicznie jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a, zawierał katalog otwarty usług, których zakupu nie można było odliczyć w ramach prowadzonej działalności. W tymże uchylonym już przepisie ustawodawca wprost wymienił koszty ubezpieczeń obok kosztów gwarancji. Wprowadzone rozróżnienie obu świadczeń wyklucza więc możliwość uznania ubezpieczenia za świadczenie o charakterze podobnym do świadczenia gwarancji.
Organy podatkowe nie mogą lekceważyć orzecznictwa sądów
Sąd uchylając zaskarżoną przez firmę interpretację Dyrektora KIS, stwierdził, że dopuścił się on naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. WSA potępił również lekceważenie przez dyrektora orzeczeń sądów przywołanych przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie interpretacji. „Organy podatkowe powinny analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu interpretacyjnym, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba wnosząca o wydanie interpretacji” – orzekł sąd.
Podsumowanie
Zgodnie z jedną z podstawowych zasad, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak widać w praktyce, urzędnicy potrafią czynić tę regułę martwą, dokonując profiskalnej, sprzecznej z interesem podatnika interpretacji. Dobrze, gdy zderzenie podatnika ze skarbówką kończy się „tylko” takimi podciągnięciami podejmowanych przez niego w obrocie gospodarczym czynności pod obowiązek podatkowy.
Zdarza się bowiem, że organy potrafią pójść znacznie dalej. Jak na przykład w sprawie I SA/Bk 203/20 WSA w Białymstoku uchylając zaskarżoną przez spółkę decyzję i udzielając jej ochrony prawnej, stwierdził: „… organ podatkowy niejako z góry założył, że skarżąca jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i starał się działalność skarżącej dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu…” (wyrok z 22 lipca 2020 r.).
Autor: partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec
