Czym jest zatem odpis aktualizujący i jak go udokumentować?
Odpisy aktualizujące są to rezerwy na należności, związane z przewidywanym ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta, utworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (w zależności od ich rodzaju).
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości (UoR) podatnik ma obowiązek dokonania aktualizacji wartości należności przynajmniej na dzień bilansowy. Podmioty mogą zdecydować o częstszym dokonywaniu odpisów, bazując na własnej wiedzy, doświadczeniu, danych historycznych, opisując zasady ich tworzenia w polityce rachunkowości. Zgodnie z art. 35b ust. 1 UoR, obowiązek dokonania odpisu aktualizującego występuje w odniesieniu do:
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości – do wysokości należności objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
- należności od dłużników w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
- należności kwestionowanych przez dłużników i z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna, do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należność, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizacyjnego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w razie uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym też ogólnego, na nieściągalne należności.
a. zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne,
b. których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF.
W świetle przepisów podatkowych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy spełniony jest przynajmniej jeden z poniższych warunków:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony jest w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku;
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika wszczęto postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego;
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Przy spełnieniu któregoś z powyższych warunków utworzony odpis aktualizujący będzie mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, w sytuacji gdy ustaną przyczyny, na podstawie których zaliczono równowartość odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, należy zaliczyć dokonany odpis do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych. Taka sytuacja ma miejsce, wówczas gdy należność na którą utworzono odpis zostanie uregulowana lub zbyta przez podatnika w jakiejkolwiek formie.
Odpis aktualizujący – w kwocie netto czy brutto?
Jeśli sprzedaż była opodatkowana VAT i podatnik utworzył na wynikającą z niej wierzytelność odpis aktualizujący, to podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość netto tej wierzytelności. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r., nr ILPB3/423-504/12-4/AO:
„(…) jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek). Należny podatek od towarów i usług, zawarty w kwocie wierzytelności, nie podlegał bowiem zaliczeniu do przychodów należnych (…), dlatego też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy - nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.
Kwestią niejednoznaczną, budzącą kontrowersje jest okres, w którym możemy ująć w kosztach podatkowych utworzony odpis aktualizujący. Niektóre organy podatkowe twierdzą, że utworzone odpisy aktualizujące od należności należy zaliczyć do tego roku podatkowego, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Inne z kolei dają podatnikowi możliwość rozliczenia się w dowolnym, wybranym przez niego okresie między momentem uprawdopodobnienia nieściągalności a jej przedawnieniem. Można zatem domniemywać, że podatnik ma prawo decyzji w tym zakresie, ograniczone jedynie terminem przedawnienia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione”.
Reasumując, należy stwierdzić, że przeterminowane należności, które zostały udokumentowane zgodnie z przedstawionymi zasadami i przepisami, a pierwotnie były zakwalifikowane do przychodów należnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów, zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym. Oczywiście ujemny wpływ, jaki na wynik finansowy mają utworzone odpisy aktualizacyjne, będzie niechętnie postrzegany przez akcjonariuszy, udziałowców i wspólników spółek oczekujących na wypłatę dywidend czy udziałów w zyskach. Ponadto, gorszy wynik finansowy jest negatywnie oceniany przez instytucje finansowe, będące potencjalnymi kredytodawcami. Jednak dla wielu menedżerów, narzędzie jakim jest możliwość zmniejszenia dochodu do opodatkowania poprzez utworzenie odpisu aktualizującego, stanowić będzie podstawę złagodzenia skutków pogorszenia czy wręcz utraty płynności. Przekonały się o tym zwłaszcza małe i średnie przedsiębiorstwa z branży budowlanej, które w latach 2010-2012 zostały postawione przed faktem masowych likwidacji i upadłości, wskutek niedoszacowania inwestycji przez inwestorów i generalnych wykonawców oraz bardzo rygorystycznej polityki kredytowej banków. Przy wykorzystaniu wszelkich pozainstytucjonalnych form finansowania starały się one przetrwać, korzystając między innymi z możliwości utworzenia odpisów aktualizujących należności.
Wojciech Skowyrko
Samodzielny Księgowy w BSO Outsourcing sp. z o.o.
Podstawa Prawna:
1. Ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (UoR)
2. Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (UoPDOP)
3. Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (UoPDOF)
