Moment powstania prawa do obniżenia podatku naliczonego określony jest w art. 86 ust. 10-10e ustawy o podatku od towarów i usług. Przed dniem 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony co do zasady powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Odstępstwa od tej zasady określone były w art. 86 ust. 10 pkt 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne było jedynie dokonanie czynności przez sprzedawcę na rzecz nabywcy, otrzymanie faktury przez nabywcę oraz nabycie towarów lub usług do celów działalności opodatkowanej. Te fakty nabywca z reguły bez trudu był w stanie ustalić.
@@
Od dnia 1 stycznia 2014 r. powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione zostało od jeszcze jednej okoliczności, a mianowicie od powstania momentu obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów. Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nowo dodany ustęp 10b w punkcie 1 stanowi natomiast, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zmiany te oznaczają, że podatnik musi ustalać, kiedy u jego kontrahenta powstaje obowiązek podatkowy. To zaś uzależnione jest od rodzaju czynności, którą ten ostatni wykona.
W związku z tym, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub na jego rzecz musi być wykonana usługa, a oprócz tego powinien też otrzymać fakturę od dostawcy.
W wielu szczególnych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje jednak z chwilą wystawienia faktury. Dotyczy to np. dostawy „mediów”, usług najmu, dzierżawy i leasingu oraz usług budowlanych i budowlano-montażowych. W przypadku tych usług powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zatem będzie w praktyce uzależnione jedynie od otrzymania faktury przez podatnika.
W związku z tym, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, ustawodawca, wiążąc prawo do odliczenia podatku naliczonego z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy, uchylił przepis uzależniający to prawo od dokonania tych czynności. Nietrudno zauważyć, że powstała pewna luka polegająca na tym, że czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury nie muszą być faktycznie wykonane, aby nabywca lub usługobiorca mógł odliczyć podatek naliczony.
Prócz momentu wykonania całej czynności dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest również to, czy strony umowy określiły zapłatę za częściowe wykonanie usługi. Ponieważ w takim przypadku po stronie usługodawcy obowiązek podatkowy powstaje oddzielnie z chwilą wykonania każdej części usługi, dla której to części określono zapłatę, warto pamiętać, aby działając jako usługobiorca nie zwlekać z odliczeniem podatku naliczonego aż do rozliczenia za okres, w którym wykonana zostanie cała usługa. Odliczenie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do każdej części usługi, dla której to części określono zapłatę, lub za jeden dwóch kolejnych okresów, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę.
Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych będą odpowiednio stosowane do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Oznacza to, że w takim przypadku prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym upłynie termin płatności lub rozliczeń, a w przypadku usługi świadczonej dłużej niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – w okresie, w którym upłynie rok podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymana zostanie faktura.
Przykład 1: Podatnik nabył od firmy sprzątającej usługę polegającą na regularnym sprzątaniu pomieszczeń biurowych. Umowa objęła okres rozliczeniowy od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. Podatnik otrzyma fakturę 3 lipca 2014 r. Usługa zostanie zatem wykonana 30 czerwca 2014 r. i w tej dacie powstanie – w związku z tym – obowiązek podatkowy u usługodawcy, jednak podatnik otrzyma fakturę dopiero w lipcu 2014 r., więc dopiero w rozliczeniu za lipiec 2014 r. będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu nabycia wspomnianych wyżej usług.
Zapłata zaliczki, przedpłaty lub raty również wiąże się z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dostawca otrzyma zapłaconą kwotę, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymana zostanie faktura.
Należy liczyć się z tym, że niektórzy podatnicy będą dokonywać zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to na przykład czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty za towar lub usługę takich jak wydanie towarów komisantowi przez komitenta.
Przykład 2: Dwaj podatnicy VAT zawarli umowę komisu. Jeden z nich będący komitentem wydaje 10 marca 2014 r. towar drugiemu – komisantowi w celu sprzedaży i tego samego dnia wystawia fakturę dokumentującą dostawę. Następnie 27 lutego 2014 r. komisant dokonuje przelewem zapłaty na rzecz komitenta otrzymanej ceny za sprzedaną rzecz, pomniejszonej o prowizję. Kwota wpływa na rachunek bankowy komitenta 1 marca 2014 r.
W tych przypadkach nie wystarczy, że podatnik dokona przelewu ze swojego rachunku bankowego na rachunek dostawcy. Będzie musiał mieć pewność, że środki te wpłynęły na rachunek tego drugiego. Ustawa nie daje podatnikowi żadnych narzędzi prawnych, aby móc to ustalić. Ujawnienie tych danych zależy tylko od dobrej woli dostawcy. Oczywiście nie należy się od ustawodawcy domagać, aby zobowiązywał dostawców do ujawniania informacji na temat kwot wpływających na ich rachunki bankowe, a zwłaszcza do udostępniania nabywcom wyciągów bankowych.
Zasady odliczania podatku naliczonego obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nieco skomplikowały korzystanie z prawa do tego odliczenia. Jednak z uwagi na to, że celem ustawodawcy było zapewnienie zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej, nie należy spodziewać się ich zmiany.
Karol Szelągowski
Doradca podatkowy, aplikant adwokacki
Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy
Odstępstwa od tej zasady określone były w art. 86 ust. 10 pkt 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne było jedynie dokonanie czynności przez sprzedawcę na rzecz nabywcy, otrzymanie faktury przez nabywcę oraz nabycie towarów lub usług do celów działalności opodatkowanej. Te fakty nabywca z reguły bez trudu był w stanie ustalić.
@@
Od dnia 1 stycznia 2014 r. powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione zostało od jeszcze jednej okoliczności, a mianowicie od powstania momentu obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów. Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nowo dodany ustęp 10b w punkcie 1 stanowi natomiast, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zmiany te oznaczają, że podatnik musi ustalać, kiedy u jego kontrahenta powstaje obowiązek podatkowy. To zaś uzależnione jest od rodzaju czynności, którą ten ostatni wykona.
W związku z tym, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub na jego rzecz musi być wykonana usługa, a oprócz tego powinien też otrzymać fakturę od dostawcy.
W wielu szczególnych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje jednak z chwilą wystawienia faktury. Dotyczy to np. dostawy „mediów”, usług najmu, dzierżawy i leasingu oraz usług budowlanych i budowlano-montażowych. W przypadku tych usług powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zatem będzie w praktyce uzależnione jedynie od otrzymania faktury przez podatnika.
W związku z tym, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, ustawodawca, wiążąc prawo do odliczenia podatku naliczonego z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie dostawcy, uchylił przepis uzależniający to prawo od dokonania tych czynności. Nietrudno zauważyć, że powstała pewna luka polegająca na tym, że czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury nie muszą być faktycznie wykonane, aby nabywca lub usługobiorca mógł odliczyć podatek naliczony.
Prócz momentu wykonania całej czynności dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest również to, czy strony umowy określiły zapłatę za częściowe wykonanie usługi. Ponieważ w takim przypadku po stronie usługodawcy obowiązek podatkowy powstaje oddzielnie z chwilą wykonania każdej części usługi, dla której to części określono zapłatę, warto pamiętać, aby działając jako usługobiorca nie zwlekać z odliczeniem podatku naliczonego aż do rozliczenia za okres, w którym wykonana zostanie cała usługa. Odliczenie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do każdej części usługi, dla której to części określono zapłatę, lub za jeden dwóch kolejnych okresów, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę.
Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych będą odpowiednio stosowane do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Oznacza to, że w takim przypadku prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym upłynie termin płatności lub rozliczeń, a w przypadku usługi świadczonej dłużej niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – w okresie, w którym upłynie rok podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymana zostanie faktura.
Przykład 1: Podatnik nabył od firmy sprzątającej usługę polegającą na regularnym sprzątaniu pomieszczeń biurowych. Umowa objęła okres rozliczeniowy od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. Podatnik otrzyma fakturę 3 lipca 2014 r. Usługa zostanie zatem wykonana 30 czerwca 2014 r. i w tej dacie powstanie – w związku z tym – obowiązek podatkowy u usługodawcy, jednak podatnik otrzyma fakturę dopiero w lipcu 2014 r., więc dopiero w rozliczeniu za lipiec 2014 r. będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu nabycia wspomnianych wyżej usług.
Zapłata zaliczki, przedpłaty lub raty również wiąże się z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dostawca otrzyma zapłaconą kwotę, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym otrzymana zostanie faktura.
Należy liczyć się z tym, że niektórzy podatnicy będą dokonywać zbyt wczesnego odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to na przykład czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty za towar lub usługę takich jak wydanie towarów komisantowi przez komitenta.
Przykład 2: Dwaj podatnicy VAT zawarli umowę komisu. Jeden z nich będący komitentem wydaje 10 marca 2014 r. towar drugiemu – komisantowi w celu sprzedaży i tego samego dnia wystawia fakturę dokumentującą dostawę. Następnie 27 lutego 2014 r. komisant dokonuje przelewem zapłaty na rzecz komitenta otrzymanej ceny za sprzedaną rzecz, pomniejszonej o prowizję. Kwota wpływa na rachunek bankowy komitenta 1 marca 2014 r.
W tych przypadkach nie wystarczy, że podatnik dokona przelewu ze swojego rachunku bankowego na rachunek dostawcy. Będzie musiał mieć pewność, że środki te wpłynęły na rachunek tego drugiego. Ustawa nie daje podatnikowi żadnych narzędzi prawnych, aby móc to ustalić. Ujawnienie tych danych zależy tylko od dobrej woli dostawcy. Oczywiście nie należy się od ustawodawcy domagać, aby zobowiązywał dostawców do ujawniania informacji na temat kwot wpływających na ich rachunki bankowe, a zwłaszcza do udostępniania nabywcom wyciągów bankowych.
Zasady odliczania podatku naliczonego obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nieco skomplikowały korzystanie z prawa do tego odliczenia. Jednak z uwagi na to, że celem ustawodawcy było zapewnienie zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej, nie należy spodziewać się ich zmiany.
Karol Szelągowski
Doradca podatkowy, aplikant adwokacki
Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy
