Ta najatrakcyjniejsza w ostatnim czasie forma prowadzenia działalności, łącząca w sobie ograniczenie odpowiedzialności akcjonariusza, jednokrotne opodatkowanie dochodu stawką 19 proc. i odroczenie w czasie opodatkowania do chwili uzyskania dywidendy od 1 stycznia 2014 r., stanie się podatnikiem CIT i znów zmusi do dokonania wyboru – albo ograniczona odpowiedzialność i wysoki podatek, albo niski podatek i odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania związane z działalnością gospodarcza.
W uproszczeniu odpowiada to wyborowi między spółką kapitałową i spółką osobową. Niewiele brakowało, aby „pod topór” ustawodawcy ukrócającego optymalizacje podatkowe poszły także spółki komandytowe, które chciano opodatkować CIT-em (proponowana zmiana nie została uchwalona). Czy rzeczywiście można porównywać je ze spółkami komandytowo-akcyjnymi i ich dotychczasowymi zaletami?
@@
Prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna niesie za sobą podstawowe ryzyko, jakim jest odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania wynikłe z tej działalności, w tym zobowiązania podatkowe. W pewnych sytuacjach odpowiedzialność ta może dotknąć małżonka przedsiębiorcy, a nawet innych członków rodziny. Problem ten spółki osobowe osób fizycznych, posiadające podmiotowość prawną, rozwiązują tylko w pewnym ograniczonym zakresie – jeśli egzekucja z majątku takiej spółki okaże się bezskuteczna, za jej zobowiązania majątkiem prywatnym odpowiadają bowiem wspólnicy (tzw. odpowiedzialność subsydiarna). Za zaległości podatkowe spółki osobowej wspólnik spółki jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz odpowiadają solidarnie ze spółką i innymi wspólnikami.
Powyższych wad nie mają spółki kapitałowe (sp. z o.o. i akcyjna). W uproszczeniu, wspólnik ryzykuje, że straci to, co włożył do spółki, jednak nic więcej. W pierwszej z nich możliwe jest – pod pewnymi warunkami – pociągnięcie do osobistej odpowiedzialności członków jej zarządu za zobowiązania spółki. W obu typach członkowie zarządu mogą odpowiadać za zaległości podatkowe spółki solidarnie z nią, jednak i tu nie ma mowy o automatyzmie, a przezorny członek zarządu jest w stanie się takiej odpowiedzialności ustrzec.
Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna lub wspólnik spółki osobowej ma zasadniczą z punktu widzenia opodatkowania zaletę: możliwość jednokrotnego opodatkowania dochodu podatkiem tzw. liniowym (19 proc.). Wówczas już w gestii takiej osoby jest decyzja o dalszym inwestowaniu albo konsumpcji zysków – żadna z tych opcji nie powoduje powstania po raz drugi obowiązku podatkowego. W wypadku natomiast spółek kapitałowych swoje dochody opodatkowują one 19-proc. podatkiem dochodowym (CIT), jednak aby pobrać zysk ze spółki, jej wspólnik musi zapłacić 19-proc. podatek dochodowy (PIT). Oznacza to, że z perspektywy wspólnika spółki następuje podwójne opodatkowanie dochodu. Należy też nadmienić, iż wynagrodzenia członków zarządu są opodatkowane według skali progresywnej (18 i 32 proc. PIT), co powoduje, że wynagrodzenie członka zarządu na ogół nie jest podatkowo atrakcyjną alternatywą dla wypłaty dywidendy.
Spółka komandytowa to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (do określonej w umowie spółki kwoty tzw. sumy komandytowej). Spółka jest transparentna podatkowo: obie grupy wspólników opodatkowują swe dochodowy jak dochody z działalności gospodarczej, brak podatku dochodowego na poziomie samej spółki. Klasyczna spółka komandytowa oferuje zatem – obok jednokrotnego opodatkowania – ograniczenie odpowiedzialności, ale jednej tylko grupie wspólników. Na tym kończy się jej atrakcyjność. Ktoś musi wziąć odpowiedzialność majątkiem własnym za ewentualne jej zobowiązania.
Tym kimś (komplementariuszem) będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (względnie spółka akcyjna) z minimalnym majątkiem. To jednak ciągle za mało, aby struktura była wydajna. Taki komplementariusz musi bowiem opodatkować swe dochody CIT-em. Chcąc je następnie wypłacić, wspólnik komplementariusza, jeśli jest osobą fizyczną, zapłaci jeszcze PIT od dywidendy.
koniec_str_1#
Należy zatem odpowiednio ukształtować udział w zyskach spółki komandytowej poszczególnych wspólników. Udział komplementariusza musi być minimalny, gdyż akumulacja majątku w spółce kapitałowej nie jest wskazana (po pierwsze, wypłata środków wiąże się z podwójnym opodatkowaniem, a po drugie, im więcej ma on majątku, tym większa jego realna odpowiedzialność wobec wierzycieli spółki komandytowej), natomiast komandytariusza maksymalny, aby wypracowane przez spółkę nadwyżki mogły być wypłacane na jego – jako ich ostatecznego beneficjanta – rzecz, bez podwójnego opodatkowania. Wspólnicy mają w tym zakresie swobodę. Istotne jest to, iż udział w zysku w spółce komandytowej jest oderwany od wniesionych wkładów, tzn. można go ukształtować nawet w sposób jawnie dyskryminujący, np. strategicznego inwestora. Ten stan rzeczy chciał zmienić ustawodawca podatkowy, planując rozciągnięcie obowiązków związanych z tzw. cenami transferowymi na podział zysku w spółkach osobowych, co wymuszałoby kształtowanie podziału zysków zgodnie z rynkowymi, obiektywnymi kryteriami, a nie kryterium oszczędności podatkowej. Przepisy te jednak póki co nie zostały uchwalone.
Dopiero taka konstrukcja pozwala połączyć daleko idące zabezpieczenie majątku prywatnego i jednokrotne opodatkowanie. Chwilowo przyćmiona przez odroczone opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, spółka komandytowa ze spółką kapitałową jako komplementariuszem wraca do łask.
Czy spółka komandytowa z komplementariuszem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że wierzyciele nie mają żadnego dostępu do majątku prywatnego przedsiębiorcy? Niekoniecznie. Ktoś musi przecież zasiadać w zarządzie spółki z o.o., która z kolei zarządza spółką komandytową. Ten ktoś – osoba fizyczna – może w pewnych sytuacjach odpowiadać za zobowiązania spółki z o.o., którą zarządza. Spółka z o.o., jako komplementariusz, odpowiada natomiast za zobowiązania spółki komandytowej, jeśli egzekucja z jej majątku okaże się nieskuteczna. Powstaje zatem skomplikowana, piętrowa struktura odpowiedzialności członka zarządu komplementariusza za zobowiązania wynikające z działalności samej spółki komandytowej. Bez wątpienia zmniejsza ona szanse na ewentualne zaspokojenie wierzycieli. Kontrahenci spółek z o.o. spółek komandytowych muszą zatem przywiązywać większą wagę do sytuacji materialnej swych potencjalnych dłużników, de facto jednak nie jest to waga większa niż w wypadku robienia interesów ze spółką kapitałową. Osoby zarządzające spółką z o.o. będącą komplementariuszem muszą natomiast pamiętać, że ich odpowiedzialność majątkiem prywatnym nie jest wykluczona.
Z powyższych względów atrakcyjniejszą formułą jest spółka akcyjna w roli komplementariusza spółki komandytowej, jako że w spółce akcyjnej odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania cywilnoprawne nie istnieje. Luksus jednak kosztuje. Spółka akcyjna to nie 5 000, a 50 000 zł minimalnego kapitału zakładowego, zgromadzenia akcjonariuszy w formie aktu notarialnego, sprawozdania badane przez biegłego rewidenta i tym podobne koszty, których na ogół unikniemy w spółce z o.o. utworzonej jedynie na potrzeby zarządzania spółką komandytową (lub kilkoma spółkami).
No właśnie – jak stworzyć spółkę komandytową ze sp. z o.o. jako komplementariuszem, jeśli prowadzimy już działalność w innej formie? Jeśli robimy to w ramach spółki handlowej, najprościej będzie dokooptować nowego wspólnika (przyszłego komplementariusza) i następnie spółkę handlową przekształcić w spółkę osobową. Można wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej przedsiębiorstwo (np. prowadzone w formie spółki osobowej albo jako osoba fizyczna). Można sprzedać przedsiębiorstwo albo poszczególne aktywa. Optymalna droga zależy od konkretnej sytuacji. Wspólną cechą ich wszystkich jest założenie (nabycie) sp. z o.o. Albo wykorzystanie istniejącej, najlepiej nieoperacyjnej. Grunt, aby nie była to spółka wyposażona w majątek przekraczający ten niezbędny na pokrycie kosztów jej funkcjonowania. Ważne jest również, jeśli w spółce komandytowej ma być kilku komandytariuszy, aby w spółce z o.o. stworzyć mechanizmy podejmowania decyzji odwzorowujące układ sił i zapewniające sprawne zarządzanie. Na ogół są one widoczne także na poziomie wspólników spółki – komplementariusza i przejawiają się przykładowo w sile głosu, uprawnieniach do powoływania/odwoływania członków zarządu, itp. Trzeba pamiętać bowiem, iż komandytariusz nie ma w spółce komandytowej wiele do powiedzenia i jest de facto typem inwestora biernego.
Przy podejmowaniu decyzji o prowadzeniu działalności w tej formie osoba opodatkowana jednokrotnie powinna rozważyć przede wszystkim ryzyko niewypłacalności ze środków firmy, tj. sytuacji, w której środki i aktywa traktowane przez przedsiębiorcę jako służące wykonywaniu działalności gospodarczej (albo majątek spółki) nie wystarczają mu na pokrycie jego zobowiązań, np. wobec zatoru płatniczego, czy działa w obszarze ryzyka podatkowego (np. wykonuje czynności, których sposób opodatkowania jest przedmiotem kontrowersji), jak również to, czy rozważa poszerzenie działalności poprzez dopuszczenie do niej inwestora. Jeśli tak, inwestycja w zmianę formy działalności może być zasadna i opłacalna.
Spółka kapitałowa (od 1 stycznia także komandytowo-akcyjna) może po przekształceniu z powodzeniem działać jako „sp. z o.o. sp. k.” przede wszystkim pod warunkiem, że jest spółką o ograniczonej grupie wspólników/akcjonariuszy. Spółka komandytowa w dodatku nie generująca znaczących zysków dla zarządcy – nie nadaje się bowiem generalnie do obrotu angażującego znaczną liczbę inwestorów, częste zmiany w ich strukturze (obrót prawami udziałowymi w spółce). Jeśli spółka kapitałowa wypłaca dywidendę za granicę spółce-matce, to ta druga również nie będzie miała interesu w przekształceniu i uzyskaniu tą drogą zakładu podatkowego w Polsce.
Bez wątpienia szerokie są zalety i zastosowanie spółki komandytowej ze spółką z o.o. (S.A.) jako komplementariuszem. Nie ma jednak rozwiązań dobrych dla każdego. Pomimo dużej uniwersalności i rozpowszechnienia, każda sp. z o.o. sp.k. powinna być szyta na miarę.
Doradca podatkowy Joanna Kruczek
Współpracownik Gorazda, ¦wistuń, Wątroba i Wspólnicy adwokaci i radcowie prawni sp. k.
W uproszczeniu odpowiada to wyborowi między spółką kapitałową i spółką osobową. Niewiele brakowało, aby „pod topór” ustawodawcy ukrócającego optymalizacje podatkowe poszły także spółki komandytowe, które chciano opodatkować CIT-em (proponowana zmiana nie została uchwalona). Czy rzeczywiście można porównywać je ze spółkami komandytowo-akcyjnymi i ich dotychczasowymi zaletami?
@@
Prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna niesie za sobą podstawowe ryzyko, jakim jest odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania wynikłe z tej działalności, w tym zobowiązania podatkowe. W pewnych sytuacjach odpowiedzialność ta może dotknąć małżonka przedsiębiorcy, a nawet innych członków rodziny. Problem ten spółki osobowe osób fizycznych, posiadające podmiotowość prawną, rozwiązują tylko w pewnym ograniczonym zakresie – jeśli egzekucja z majątku takiej spółki okaże się bezskuteczna, za jej zobowiązania majątkiem prywatnym odpowiadają bowiem wspólnicy (tzw. odpowiedzialność subsydiarna). Za zaległości podatkowe spółki osobowej wspólnik spółki jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz odpowiadają solidarnie ze spółką i innymi wspólnikami.
Powyższych wad nie mają spółki kapitałowe (sp. z o.o. i akcyjna). W uproszczeniu, wspólnik ryzykuje, że straci to, co włożył do spółki, jednak nic więcej. W pierwszej z nich możliwe jest – pod pewnymi warunkami – pociągnięcie do osobistej odpowiedzialności członków jej zarządu za zobowiązania spółki. W obu typach członkowie zarządu mogą odpowiadać za zaległości podatkowe spółki solidarnie z nią, jednak i tu nie ma mowy o automatyzmie, a przezorny członek zarządu jest w stanie się takiej odpowiedzialności ustrzec.
Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna lub wspólnik spółki osobowej ma zasadniczą z punktu widzenia opodatkowania zaletę: możliwość jednokrotnego opodatkowania dochodu podatkiem tzw. liniowym (19 proc.). Wówczas już w gestii takiej osoby jest decyzja o dalszym inwestowaniu albo konsumpcji zysków – żadna z tych opcji nie powoduje powstania po raz drugi obowiązku podatkowego. W wypadku natomiast spółek kapitałowych swoje dochody opodatkowują one 19-proc. podatkiem dochodowym (CIT), jednak aby pobrać zysk ze spółki, jej wspólnik musi zapłacić 19-proc. podatek dochodowy (PIT). Oznacza to, że z perspektywy wspólnika spółki następuje podwójne opodatkowanie dochodu. Należy też nadmienić, iż wynagrodzenia członków zarządu są opodatkowane według skali progresywnej (18 i 32 proc. PIT), co powoduje, że wynagrodzenie członka zarządu na ogół nie jest podatkowo atrakcyjną alternatywą dla wypłaty dywidendy.
Spółka komandytowa to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (do określonej w umowie spółki kwoty tzw. sumy komandytowej). Spółka jest transparentna podatkowo: obie grupy wspólników opodatkowują swe dochodowy jak dochody z działalności gospodarczej, brak podatku dochodowego na poziomie samej spółki. Klasyczna spółka komandytowa oferuje zatem – obok jednokrotnego opodatkowania – ograniczenie odpowiedzialności, ale jednej tylko grupie wspólników. Na tym kończy się jej atrakcyjność. Ktoś musi wziąć odpowiedzialność majątkiem własnym za ewentualne jej zobowiązania.
Tym kimś (komplementariuszem) będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (względnie spółka akcyjna) z minimalnym majątkiem. To jednak ciągle za mało, aby struktura była wydajna. Taki komplementariusz musi bowiem opodatkować swe dochody CIT-em. Chcąc je następnie wypłacić, wspólnik komplementariusza, jeśli jest osobą fizyczną, zapłaci jeszcze PIT od dywidendy.
koniec_str_1#
Należy zatem odpowiednio ukształtować udział w zyskach spółki komandytowej poszczególnych wspólników. Udział komplementariusza musi być minimalny, gdyż akumulacja majątku w spółce kapitałowej nie jest wskazana (po pierwsze, wypłata środków wiąże się z podwójnym opodatkowaniem, a po drugie, im więcej ma on majątku, tym większa jego realna odpowiedzialność wobec wierzycieli spółki komandytowej), natomiast komandytariusza maksymalny, aby wypracowane przez spółkę nadwyżki mogły być wypłacane na jego – jako ich ostatecznego beneficjanta – rzecz, bez podwójnego opodatkowania. Wspólnicy mają w tym zakresie swobodę. Istotne jest to, iż udział w zysku w spółce komandytowej jest oderwany od wniesionych wkładów, tzn. można go ukształtować nawet w sposób jawnie dyskryminujący, np. strategicznego inwestora. Ten stan rzeczy chciał zmienić ustawodawca podatkowy, planując rozciągnięcie obowiązków związanych z tzw. cenami transferowymi na podział zysku w spółkach osobowych, co wymuszałoby kształtowanie podziału zysków zgodnie z rynkowymi, obiektywnymi kryteriami, a nie kryterium oszczędności podatkowej. Przepisy te jednak póki co nie zostały uchwalone.
Dopiero taka konstrukcja pozwala połączyć daleko idące zabezpieczenie majątku prywatnego i jednokrotne opodatkowanie. Chwilowo przyćmiona przez odroczone opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, spółka komandytowa ze spółką kapitałową jako komplementariuszem wraca do łask.
Czy spółka komandytowa z komplementariuszem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że wierzyciele nie mają żadnego dostępu do majątku prywatnego przedsiębiorcy? Niekoniecznie. Ktoś musi przecież zasiadać w zarządzie spółki z o.o., która z kolei zarządza spółką komandytową. Ten ktoś – osoba fizyczna – może w pewnych sytuacjach odpowiadać za zobowiązania spółki z o.o., którą zarządza. Spółka z o.o., jako komplementariusz, odpowiada natomiast za zobowiązania spółki komandytowej, jeśli egzekucja z jej majątku okaże się nieskuteczna. Powstaje zatem skomplikowana, piętrowa struktura odpowiedzialności członka zarządu komplementariusza za zobowiązania wynikające z działalności samej spółki komandytowej. Bez wątpienia zmniejsza ona szanse na ewentualne zaspokojenie wierzycieli. Kontrahenci spółek z o.o. spółek komandytowych muszą zatem przywiązywać większą wagę do sytuacji materialnej swych potencjalnych dłużników, de facto jednak nie jest to waga większa niż w wypadku robienia interesów ze spółką kapitałową. Osoby zarządzające spółką z o.o. będącą komplementariuszem muszą natomiast pamiętać, że ich odpowiedzialność majątkiem prywatnym nie jest wykluczona.
Z powyższych względów atrakcyjniejszą formułą jest spółka akcyjna w roli komplementariusza spółki komandytowej, jako że w spółce akcyjnej odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania cywilnoprawne nie istnieje. Luksus jednak kosztuje. Spółka akcyjna to nie 5 000, a 50 000 zł minimalnego kapitału zakładowego, zgromadzenia akcjonariuszy w formie aktu notarialnego, sprawozdania badane przez biegłego rewidenta i tym podobne koszty, których na ogół unikniemy w spółce z o.o. utworzonej jedynie na potrzeby zarządzania spółką komandytową (lub kilkoma spółkami).
No właśnie – jak stworzyć spółkę komandytową ze sp. z o.o. jako komplementariuszem, jeśli prowadzimy już działalność w innej formie? Jeśli robimy to w ramach spółki handlowej, najprościej będzie dokooptować nowego wspólnika (przyszłego komplementariusza) i następnie spółkę handlową przekształcić w spółkę osobową. Można wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej przedsiębiorstwo (np. prowadzone w formie spółki osobowej albo jako osoba fizyczna). Można sprzedać przedsiębiorstwo albo poszczególne aktywa. Optymalna droga zależy od konkretnej sytuacji. Wspólną cechą ich wszystkich jest założenie (nabycie) sp. z o.o. Albo wykorzystanie istniejącej, najlepiej nieoperacyjnej. Grunt, aby nie była to spółka wyposażona w majątek przekraczający ten niezbędny na pokrycie kosztów jej funkcjonowania. Ważne jest również, jeśli w spółce komandytowej ma być kilku komandytariuszy, aby w spółce z o.o. stworzyć mechanizmy podejmowania decyzji odwzorowujące układ sił i zapewniające sprawne zarządzanie. Na ogół są one widoczne także na poziomie wspólników spółki – komplementariusza i przejawiają się przykładowo w sile głosu, uprawnieniach do powoływania/odwoływania członków zarządu, itp. Trzeba pamiętać bowiem, iż komandytariusz nie ma w spółce komandytowej wiele do powiedzenia i jest de facto typem inwestora biernego.
Przy podejmowaniu decyzji o prowadzeniu działalności w tej formie osoba opodatkowana jednokrotnie powinna rozważyć przede wszystkim ryzyko niewypłacalności ze środków firmy, tj. sytuacji, w której środki i aktywa traktowane przez przedsiębiorcę jako służące wykonywaniu działalności gospodarczej (albo majątek spółki) nie wystarczają mu na pokrycie jego zobowiązań, np. wobec zatoru płatniczego, czy działa w obszarze ryzyka podatkowego (np. wykonuje czynności, których sposób opodatkowania jest przedmiotem kontrowersji), jak również to, czy rozważa poszerzenie działalności poprzez dopuszczenie do niej inwestora. Jeśli tak, inwestycja w zmianę formy działalności może być zasadna i opłacalna.
Spółka kapitałowa (od 1 stycznia także komandytowo-akcyjna) może po przekształceniu z powodzeniem działać jako „sp. z o.o. sp. k.” przede wszystkim pod warunkiem, że jest spółką o ograniczonej grupie wspólników/akcjonariuszy. Spółka komandytowa w dodatku nie generująca znaczących zysków dla zarządcy – nie nadaje się bowiem generalnie do obrotu angażującego znaczną liczbę inwestorów, częste zmiany w ich strukturze (obrót prawami udziałowymi w spółce). Jeśli spółka kapitałowa wypłaca dywidendę za granicę spółce-matce, to ta druga również nie będzie miała interesu w przekształceniu i uzyskaniu tą drogą zakładu podatkowego w Polsce.
Bez wątpienia szerokie są zalety i zastosowanie spółki komandytowej ze spółką z o.o. (S.A.) jako komplementariuszem. Nie ma jednak rozwiązań dobrych dla każdego. Pomimo dużej uniwersalności i rozpowszechnienia, każda sp. z o.o. sp.k. powinna być szyta na miarę.
Doradca podatkowy Joanna Kruczek
Współpracownik Gorazda, ¦wistuń, Wątroba i Wspólnicy adwokaci i radcowie prawni sp. k.
