Czas trwania ograniczenia zakresu prawa do odliczenia

Od wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) w Ministerstwie Finansów rozważano różne metody ograniczenia prawa do odliczenia VAT-u w odniesieniu do tzw. aut z kratką.

@@

Argumentowano, że w wyniku owego wyroku TS UE na rynku motoryzacyjnym nastąpiła szybko przyrastająca podaż szeregu modeli samochodów noszących cechy aut osobowych, które z uwagi na uzyskaną homologację ciężarową i określoną dopuszczalną ładowność (samochody z tzw. „kratką”) pozwalały na pełne odliczenie podatku VAT (zarówno z tytułu nabycia samochodu, jak również zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu). W konsekwencji prowadziło to do zróżnicowania pod względem podatkowym samochodów, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie są niemal identyczne (zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 16 grudnia 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652) [ustawa nowelizująca]).

Zgodnie z inicjatywą polskiego Ministerstwa Finansów, decyzją wykonawczą z 27 września 2010 r. Rada upoważniła Polskę do wprowadzenia ograniczenia w prawie do odliczenia. Przy czym upoważnienie to jest ograniczone w czasie, gdyż Decyzja w tym zakresie wygaśnie 31 grudnia 2013 r. (zgodnie z jej art. 4). Wykonując Decyzję polski ustawodawca wprowadził odpowiednie przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabywaniem czy użytkowaniem aut osobowych i innych pojazdów samochodowych. Zgodnie z ustawą nowelizującą w jej pierwotnym brzmieniu, ograniczenie miało obowiązywać do końca 2012 roku. Jednak z uwagi na dopuszczalny dłuższy termin obowiązywania upoważnienia wynikający z Decyzji Rady, polski ustawodawca wydłużył go do 31 grudnia 2013 roku (nowelizacja wprowadzona ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej Dz.U. poz. 1456).

Zakres ograniczenia

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie do 31 grudnia 2013 r., w razie nabycia aut osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jednak nie więcej niż 6 000 zł.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie samochodu osobowego lub innego pojazdu o masie całkowitej do 3,5 tony nie daje pełnego prawa do odliczenia VAT-u, mimo że będzie on wykorzystywany do czynności opodatkowanych (co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U, z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. [ustawa o VAT] powinno dawać pełne prawo do odliczenia). Analogiczne ograniczenie dotyczy:

• pojazdów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (od dostawcy z innego kraju UE),
• importu tych pojazdów (wtedy kwota podatku wynika z dokumentu celnego lub w jest wskazana w decyzji organu celnego),
• pojazdów użytkowanych na podstawie mowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku umów najmu i podobnych kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Czytając literalnie ów przepis dochodzi się do wniosku, że zawarcie w umowie najmu zapisów, na podstawie których najemca będzie obciążany dodatkowymi innymi opłatami, a nie tylko kwotą czynszu, oznacza, że także w tym zakresie nie będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2008 r. uznał, że ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego (…).

W tym samym czasie, tj. do 31 grudnia 2013 r. podatnicy nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Jednocześnie, pełne prawo do odliczenia przysługuje w razie zakupu części do samochodu osobowego, o ile będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ograniczają bowiem prawo do odliczenia w odniesieniu do części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
koniec_str_1#

Wyłączenia

Ograniczenie w prawie do odliczenia nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych o masie całkowitej do 3,5 tony. Ustawodawca wyłączył z niego bowiem pewne kategorie pojazdów i przypadki, w których przedmiotem działalności podatnika jest:
a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)
b) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

W przypadku oddania w odpłatne używanie należy pamiętać, że okres ten nie może być krótszy niż sześć miesięcy – w przeciwnym razie podatnikowi będzie przysługiwało tylko częściowe prawo do odliczenia.

Obowiązujące obecnie przepisy wprowadzają wyłączenia z ograniczenia dla niektórych pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej). Przykładowo w pozycji nr 2 wskazano, że pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, ale wykorzystywany jako bankowóz, daje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia VAT-u. Niektórzy podatnicy próbują wykorzystać tę furtkę. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych argumentują jednak, że wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia VAT-u.

Podobnie w sytuacji gdy nabycie (użytkowanie) bankowozu nie jest uzasadnione i ściśle powiązane z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Można mieć wątpliwości co do słuszności tego stanowiska, o ile bankowóz ma służyć do transportu wartości pieniężnych otrzymanych od klientów lub wymaganych do bieżących rozliczeń (mimo że przedsiębiorca nie prowadzi działalności w zakresie usługowego przewozu wartości pieniężnych).

Wówczas pojazd będzie bowiem wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, chociaż nie wyłącznie. Wydaje się zatem, że wykazanie faktycznego związku zakupu z prowadzoną działalnością powinno być w tym wypadku wystarczające do odliczenia VAT, gdyż istotą tego podatku jest jego neutralność dla przedsiębiorcy-podatnika.
koniec_str_2#

Nieodpłatne użytkowanie towarów

Zdarzają się sytuacje, że pracownicy lub sam przedsiębiorca wykorzystują samochody służbowe do celów prywatnych. Udostępnienie pojazdu może stanowić nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się bowiem:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym szczególnie do celów osobistych podatnika lub jego pracowników (…), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nieodpłatne użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika podlega opodatkowaniu VAT, o ile zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

• brak jest związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• podatnik posiada częściowe lub pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów wykorzystywanych do świadczenia usług.

Teoretycznie zatem podatnicy udostępniający samochody służbowe swoim pracownikom do celów prywatnych powinni tę czynność opodatkować. Jednak w tym zakresie zarówno Rada w swojej decyzji, jak również polski ustawodawca przewidzieli wyłączenie z tego obowiązku.

Zgodnie z art. 3 Decyzji Rady, Polska została upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie w prawie do odliczenia. W ustawie nowelizującej wyłączenie ze stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzono w art. 5. Zgodnie z tym przepisem do 31 grudnia 2013 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 lub 60 proc. kwoty podatku, nie więcej jednak niż odpowiednio 5 000 zł lub 6 000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Warto zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu przejściowego wynika, że ma on zastosowanie do samochodów osobowych, które zostały nabyte, a nie są przykładowo użytkowane w ramach leasingu operacyjnego czy wynajmu. Z formalnego punktu widzenia leasing operacyjny stanowi bowiem świadczenie usług. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika jednak, że podatnicy nie mają obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wykorzystania do celów prywatnych także samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego czy na podstawie umowy najmu. W tej materii nie została jednak wydana żadna wiążąca interpretacja ogólna. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe akceptują jednak powyższe stanowisko.

Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania samochodów do celów prywatnych potwierdzają także organy podatkowe.
koniec_str_3#

Warto pamiętać, że wyłączenie z obowiązku opodatkowania tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia usług dotyczy tylko pojazdów, w odniesieniu do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT. Oznacza to, że tego przepisu (jak również przepisów ograniczających odliczenie) nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. 1 stycznia 2011 roku), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy w pełnej wysokości.

Ograniczenia nie były w tym przypadku stosowane, o ile zostały spełnione dwa warunki:
1) umowa została zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania ewentualnych zmian tej umowy,
2) oraz umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 roku.

Dojazdy służbowym samochodem z domu do pracy

Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników m.in. do dojazdu z domu do pracy. Wówczas analogicznie może pojawić się wątpliwość, czy tego rodzaju nieodpłatne wykorzystanie pojazdu stanowi świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W zależności od konkretnej sytuacji można jednak uznać, że nie będzie to świadczenie usług w celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników, a taki wymóg wskazany jest przez ustawodawcę. Udostępnienie auta pracownikowi do dojazdów do pracy będzie bowiem związane pośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W ocenie organów podatkowych przejazdy pracowników samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy, wykorzystywane w ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią czynności wykonywanych na potrzeby osobiste, lecz wiążą się z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i mają pośredni związek z działalnością gospodarczą (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2012 roku).

Można jednak spotkać się z odmiennym stanowiskiem, zgodnie z którym umożliwienie korzystania z samochodu służbowego na dojazdy z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem stanowi czynność niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w £odzi z 27 listopada 2012 roku).

Odmienna interpretacja przepisów ma znaczenie, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT (będzie także istotna od 1 stycznia 2014 roku, jeżeli nie zostaną wprowadzone nowe ograniczenia w prawie do odliczenia). Zgodnie z pierwszym podejściem podatnik nie będzie bowiem musiał opodatkować wykorzystywania przez pracowników samochodów na dojazdy do pracy. Natomiast drugie podejście oznacza, że będą wówczas spełnione przesłanki do uznania, że tego rodzaju użytkowanie pojazdu stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Sposób rozliczenia podatku VAT w związku z wykorzystaniem floty samochodowej może budzić pewne wątpliwości wśród podatników. Problemy dotyczą zarówno podatku naliczonego i konieczności monitorowania wykorzystania limitu odliczenia VAT, jak również konieczności opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług. Można się teraz zastanawiać, czy ten rok będzie ostatnim, w którym ograniczenie w prawie do odliczenia obowiązuje.