W tym kontekście inny status ma jednak powoływany przez jednostkę samorządu terytorialnego zakład budżetowy. Jest on na tyle wyodrębniony organizacyjnie, majątkowo i finansowo, że jest samodzielnym podatnikiem VAT. Przemawia za tym stopień wydzielenia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem środków finansowych i rzeczowych, jak również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Taki charakter zakładu pozwala na stworzenie swego rodzaju wehikułu optymalizacyjnego przynoszącego gminie wymierne oszczędności.
Zakład, jako samodzielny podatnik świadczący na rzecz gminy
Istnienie samorządowych zakładów budżetowych może być wykorzystane przez gminę do optymalizacji podatkowej w taki sposób, że samorządowa jednostka organizacyjna (zakład) jest świadczącym (czynności opodatkowane) na rzecz gminy i na tej podstawie, biorąc pod uwagę art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taki zakład uzyskuje od gminy mienie, za pomocą którego świadczy sprzedaż opodatkowaną na podstawie oddania w dzierżawę, trwały zarząd bądź oddania w nieodpłatne użytkowanie. Nierzadko następuje to także na mocy czynności faktycznych.
@@
Trzeba także pamiętać, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony gminy stanowią jedynie dodatkową formę finansowania, co również przemawia za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Nie jest istotna kwestia, czy usługi wykonywane są na rzecz jednostki budżetowej (urząd miasta) czy jednostki samorządu terytorialnego (gmina), ponieważ na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. W praktyce przyjęło się, że usługi wykonywane przez zakład na rzecz gminy w celu realizacji jej zadań własnych mieszczą się w szerokiej definicji usług, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym gmina (urząd) może ubiegać się o zwrot VAT-u naliczonego a poniesionego w związku z inwestycją polegającą na utworzeniu tego zakładu.
Taka była dotychczasowa praktyka – nie można jednak wykluczyć jej zmiany na niekorzyść gmin, w związku z niedawnym orzeczeniem NSA z października 2011 roku (sygn. akt. I FSK 1369/10). W orzeczeniu NSA stwierdził, że między zakładem budżetowym a jednostką samorządu, która go utworzyła, nie dochodzi do czynności opodatkowanych, gdyż zakład realizuje jedynie zadania własne gminy (np. usługi komunalne: dystrybucja wody, ciepła) działając w jej imieniu, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Warto dodać także, że wyrok NSA, w zakresie w jakim nie rozpoznaje czynności opodatkowanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a zakładem, jest sprzeczny z dotychczasową linią orzeczniczą.
Wykorzystanie zakładu budżetowego do odliczenia VAT poniesionego na utworzenie infrastruktury
Oto przykład. Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej z tranzytem ścieków do oczyszczalni, pozostawia po zakończeniu budowy, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, wybudowany majątek w swojej gestii i świadczy przy jego pomocy na rzecz zakładu budżetowego odpłatne usługi przesyłu ścieków. Zakład jest zakładem budżetowym gminy – innymi słowy, gmina zawiera z zakładem umowę na odpłatne świadczenie przez gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz zakładu usług przesyłu ścieków. Jednocześnie, to zakład świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi zawierane są między zakładem i odbiorcami usług. Z tytułu umowy przesyłu gmina obciąża zakład kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi wystawianymi przez gminę fakturami VAT. Z tego wynika, że gmina, która jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodziły się z gminą i uznały, że gmina ma prawo do odliczenia VAT-u naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie interpretacji podatkowej IPTPP1/443-461/12-4/MH z sierpnia 2012 roku).
koniec_str_1#
Orzecznictwo NSA i praktyka organów podatkowych
Orzecznictwo w zakresie charakteru czynności dokonywanych między zakładami budżetowymi a gminami jest niejednolite, podobnie jak praktyka organów podatkowych. Wyżej wymieniliśmy niekorzystne orzeczenie w sprawie charakteru czynności dokonywanych między gminą a zakładem budżetowym; NSA stwierdził w nim, że między zakładem budżetowym a jednostką samorządu, która go utworzyła, nie dochodzi do czynności opodatkowanych, gdyż zakład realizuje tylko zadania własne gminy.
Niewykluczone jednak, że praktyka uznawania tych czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług dalej będzie miała miejsce, z uwagi na to, że niekorzystne orzeczenie NSA jest sprzeczne z dotychczasową linią orzeczniczą.
Ponadto, mimo niekorzystnego stanowiska NSA, organy podatkowe dalej wydają decyzje po myśli gmin, czego przykładem może być interpretacja podatkowa o sygnaturze IPTPP1/443-461/12-4/MH z sierpnia 2012 roku (przykład w schemacie powyżej). Przedstawione w niej korzystne dla gminy stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna marca 2012 roku o sygnaturze ILPP1/443-1556/11-3/NS, w której organ podatkowy uznał, iż „z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.
Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej ze stycznia 2012 roku o sygnaturze IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że „w zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją”.
Odliczenie VAT – przez gminę czy przez zakład?
W orzecznictwie wskazuje się na jeszcze jedną konsekwencję faktu, że gmina i samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami. Mianowicie wydaje się możliwa sytuacja, w której prawo do odliczenia jest przyznane wówczas, gdy podatek naliczony formalnie ponosi jeden z nich (np. gmina), zaś sprzedaż opodatkowana ściśle związana z tym podatkiem naliczonym występuje u podmiotu formalnie odrębnego (np. w samorządowym zakładzie budżetowym), lecz de facto tożsamego. Rzeczą do dyskusji jest natomiast ewentualnie to, czy podatek ten powinien zostać odliczony przez podatnika, który poniósł podatek naliczony (tu przez gminę), czy też przez podatnika, który wykonuje sprzedaż opodatkowaną (tu przez samorządowy zakład budżetowy).
Odliczenie VAT w orzecznictwie TSUE
Szansy na korzystne rozstrzygnięcie w ewentualnym postępowaniu podatkowym gminy mogą również upatrywać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie Trawertyn stanął na stanowisku, że rozwiązanie, w którym jednostka samorządu terytorialnego i jej zakład budżetowy nie rozpoznają względem siebie sprzedaży opodatkowanej, może być naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.
Ponadto, TSUE uznawał już za prawidłowe (sprawa Abbey National, sprawa Faxworld) stany faktyczne jeszcze inne od przedstawionych wyżej – mianowicie w których zakwalifikowywał realizację inwestycji jako czynności przygotowawcze zmierzające do kreowania sprzedaży opodatkowanej, mimo faktycznego braku wystąpienia tej sprzedaży. Można sobie wyobrazić wystąpienie strukturalnie podobnej sytuacji – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), ale z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż – mimo tego, taki stan faktyczny dawał według Trybunału podstawy do odliczenia VAT.
Artykuł napisany pod kierunkiem adw. Marcina Gorazdy.
Autorem artykułu jest prawnik Grzegorz Plisz
Zakład, jako samodzielny podatnik świadczący na rzecz gminy
Istnienie samorządowych zakładów budżetowych może być wykorzystane przez gminę do optymalizacji podatkowej w taki sposób, że samorządowa jednostka organizacyjna (zakład) jest świadczącym (czynności opodatkowane) na rzecz gminy i na tej podstawie, biorąc pod uwagę art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taki zakład uzyskuje od gminy mienie, za pomocą którego świadczy sprzedaż opodatkowaną na podstawie oddania w dzierżawę, trwały zarząd bądź oddania w nieodpłatne użytkowanie. Nierzadko następuje to także na mocy czynności faktycznych.
@@
Trzeba także pamiętać, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony gminy stanowią jedynie dodatkową formę finansowania, co również przemawia za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Nie jest istotna kwestia, czy usługi wykonywane są na rzecz jednostki budżetowej (urząd miasta) czy jednostki samorządu terytorialnego (gmina), ponieważ na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. W praktyce przyjęło się, że usługi wykonywane przez zakład na rzecz gminy w celu realizacji jej zadań własnych mieszczą się w szerokiej definicji usług, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym gmina (urząd) może ubiegać się o zwrot VAT-u naliczonego a poniesionego w związku z inwestycją polegającą na utworzeniu tego zakładu.
Taka była dotychczasowa praktyka – nie można jednak wykluczyć jej zmiany na niekorzyść gmin, w związku z niedawnym orzeczeniem NSA z października 2011 roku (sygn. akt. I FSK 1369/10). W orzeczeniu NSA stwierdził, że między zakładem budżetowym a jednostką samorządu, która go utworzyła, nie dochodzi do czynności opodatkowanych, gdyż zakład realizuje jedynie zadania własne gminy (np. usługi komunalne: dystrybucja wody, ciepła) działając w jej imieniu, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Warto dodać także, że wyrok NSA, w zakresie w jakim nie rozpoznaje czynności opodatkowanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a zakładem, jest sprzeczny z dotychczasową linią orzeczniczą.
Wykorzystanie zakładu budżetowego do odliczenia VAT poniesionego na utworzenie infrastruktury
Oto przykład. Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej z tranzytem ścieków do oczyszczalni, pozostawia po zakończeniu budowy, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania, wybudowany majątek w swojej gestii i świadczy przy jego pomocy na rzecz zakładu budżetowego odpłatne usługi przesyłu ścieków. Zakład jest zakładem budżetowym gminy – innymi słowy, gmina zawiera z zakładem umowę na odpłatne świadczenie przez gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz zakładu usług przesyłu ścieków. Jednocześnie, to zakład świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi zawierane są między zakładem i odbiorcami usług. Z tytułu umowy przesyłu gmina obciąża zakład kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi wystawianymi przez gminę fakturami VAT. Z tego wynika, że gmina, która jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodziły się z gminą i uznały, że gmina ma prawo do odliczenia VAT-u naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie interpretacji podatkowej IPTPP1/443-461/12-4/MH z sierpnia 2012 roku).
koniec_str_1#
Orzecznictwo NSA i praktyka organów podatkowych
Orzecznictwo w zakresie charakteru czynności dokonywanych między zakładami budżetowymi a gminami jest niejednolite, podobnie jak praktyka organów podatkowych. Wyżej wymieniliśmy niekorzystne orzeczenie w sprawie charakteru czynności dokonywanych między gminą a zakładem budżetowym; NSA stwierdził w nim, że między zakładem budżetowym a jednostką samorządu, która go utworzyła, nie dochodzi do czynności opodatkowanych, gdyż zakład realizuje tylko zadania własne gminy.
Niewykluczone jednak, że praktyka uznawania tych czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług dalej będzie miała miejsce, z uwagi na to, że niekorzystne orzeczenie NSA jest sprzeczne z dotychczasową linią orzeczniczą.
Ponadto, mimo niekorzystnego stanowiska NSA, organy podatkowe dalej wydają decyzje po myśli gmin, czego przykładem może być interpretacja podatkowa o sygnaturze IPTPP1/443-461/12-4/MH z sierpnia 2012 roku (przykład w schemacie powyżej). Przedstawione w niej korzystne dla gminy stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna marca 2012 roku o sygnaturze ILPP1/443-1556/11-3/NS, w której organ podatkowy uznał, iż „z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.
Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej ze stycznia 2012 roku o sygnaturze IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że „w zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją”.
Odliczenie VAT – przez gminę czy przez zakład?
W orzecznictwie wskazuje się na jeszcze jedną konsekwencję faktu, że gmina i samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami. Mianowicie wydaje się możliwa sytuacja, w której prawo do odliczenia jest przyznane wówczas, gdy podatek naliczony formalnie ponosi jeden z nich (np. gmina), zaś sprzedaż opodatkowana ściśle związana z tym podatkiem naliczonym występuje u podmiotu formalnie odrębnego (np. w samorządowym zakładzie budżetowym), lecz de facto tożsamego. Rzeczą do dyskusji jest natomiast ewentualnie to, czy podatek ten powinien zostać odliczony przez podatnika, który poniósł podatek naliczony (tu przez gminę), czy też przez podatnika, który wykonuje sprzedaż opodatkowaną (tu przez samorządowy zakład budżetowy).
Odliczenie VAT w orzecznictwie TSUE
Szansy na korzystne rozstrzygnięcie w ewentualnym postępowaniu podatkowym gminy mogą również upatrywać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie Trawertyn stanął na stanowisku, że rozwiązanie, w którym jednostka samorządu terytorialnego i jej zakład budżetowy nie rozpoznają względem siebie sprzedaży opodatkowanej, może być naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.
Ponadto, TSUE uznawał już za prawidłowe (sprawa Abbey National, sprawa Faxworld) stany faktyczne jeszcze inne od przedstawionych wyżej – mianowicie w których zakwalifikowywał realizację inwestycji jako czynności przygotowawcze zmierzające do kreowania sprzedaży opodatkowanej, mimo faktycznego braku wystąpienia tej sprzedaży. Można sobie wyobrazić wystąpienie strukturalnie podobnej sytuacji – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), ale z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż – mimo tego, taki stan faktyczny dawał według Trybunału podstawy do odliczenia VAT.
Artykuł napisany pod kierunkiem adw. Marcina Gorazdy.
Autorem artykułu jest prawnik Grzegorz Plisz
