Przykładowo, zawinione uchylanie się od opodatkowania i podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych skutkujące narażeniem podatku na uszczuplenie czy narażeniem na nienależny zwrot, np. podatku VAT, jest karane na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego („KKS”). Ustawodawca zdecydował się jednak zaniechać karania tych sprawców przestępstw lub wykroczeń, którzy po ich popełnieniu uiścili uszczuploną czynem karalnym należność podatkową, względnie dopełnili innych obowiązków, do których wykonania byli zobowiązani na mocy przepisów podatkowych. Istotne jest jednak, aby z tymi działaniami sprawców współistniały inne czynności, których podjęcie skutkuje zaniechaniem ich ukarania. W przepisach KKS poświęcono temu zagadnieniu osobny rozdział. Mowa o tzw. czynnym żalu, korekcie deklaracji podatkowej i dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności.
Czynny żal
Przepisy art. 16 KKS regulują instytucję tzw. czynnego żalu. Zgodnie z nimi nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu.
W opisanym przypadku chodzi przykładowo o sytuację, w której podatnik nie złożył w terminie informacji podsumowującej, co stanowi wykroczenie skarbowe. Aby uniknąć odpowiedzialności za to wykroczenie powinien złożyć organowi podatkowemu zawiadomienie o niedopełnieniu obowiązku złożenia informacji podsumowującej w przepisanym terminie, dopełniając jednocześnie obowiązku jej złożenia. Gdyby natomiast podatnik uchylając się od opodatkowania nie ujawnił przedmiotu opodatkowania nie składając właściwemu organowi, np. deklaracji VAT-7 w przepisanym terminie, to chcąc dopełnić tego obowiązku bez narażenia się na sankcje karne skarbowe, winien, analogicznie, złożyć organowi stosowne zawiadomienie, dopełnić obowiązku złożenia deklaracji oraz uiścić w całości należność podatkową uszczuploną wcześniejszym uchylaniem się od opodatkowania.
W obu podanych przykładach organ ścigania nie będzie mógł wszcząć postępowania karnego skarbowego, a wszczęte będzie musiał umorzyć.
Trzeba jednak pamiętać, że przepisy KKS w niektórych przypadkach wyłączają możliwość skorzystania z dobrodziejstwa czynnego żalu. Ma to miejsce zwłaszcza wtedy, gdy zawiadomienie o popełnieniu czynu zostało złożone w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Ponadto, z czynnego żalu nie może skorzystać sprawca, który kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego, wykorzystując uzależnienie od siebie innej osoby polecił jej wykonanie ujawnionego czynu, zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował, chyba że zawiadomienia dokonał ze wszystkimi członkami grupy lub związku, wreszcie, nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
Korekta deklaracji podatkowej
Kolejną możliwość legalnego uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe daje instytucja korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 16a KKS nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił należność podatkową uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Korekta deklaracji będzie miała zastosowanie w tych przypadkach, w których podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego ujawnianego w deklaracji (zeznaniu) i zorientowawszy się powziął zamiar naprawienia popełnionego błędu, względnie, gdy w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez organy skarbowe ujawnione zostaną nieprawidłowości, które podatnik będzie chciał naprawić korygując uprzednio złożone rozliczenie. Korekta nie zwolni podatnika od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, ale pozwoli mu uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej.
Istotne jest, aby korekta była prawnie skuteczna. Oznacza to, że nie można jej złożyć w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonych przez urząd skarbowy – w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą. Stąd dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, czyli po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli, który może zawierać ustalenia dotyczące ewentualnych uchybień podatnika przepisom podatkowym, prawo do skorygowania deklaracji będzie przysługiwało nadal. Tak samo będzie w razie zakończenia postępowania podatkowego, tyle że korekty będzie można dokonać jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.
Analogicznie rzecz wygląda, gdy kontrolę prowadzi urząd kontroli skarbowej, z tą różnicą, że prawo do dokonania korekty „odżyje” w terminie wyznaczonym podatnikowi przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji i uiszczenie w całości zaległego podatku spowoduje, że organ ścigania nie będzie mógł wszcząć postępowania karnego skarbowego w zakresie czynu, którego dotyczy korekta, a wszczęte będzie musiał umorzyć.
Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności
Ostatnią możliwość uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej daje dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W przypadku tej instytucji nie jest jednak wystarczające złożenie przez sprawcę stosownego zawiadomienia (jak przy czynnym żalu) albo korekty deklaracji podatkowej, lecz konieczne jest uzyskanie zgody sądu udzielanej w formie wyroku. Wyraźnie zaostrzone w porównaniu z czynnym żalem czy korektą deklaracji są też przesłanki umożliwiające skorzystanie z dobrodziejstwa dobrowolnego poddania się odpowiedzialności.
Zgodnie z art. 17 KKS, sąd może zezwoli na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie uiszczono w całości wymagalną należność podatkową, sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony i uiszczono przynajmniej zryczałtowane koszty postępowania. Natomiast niedopuszczalne jest udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli przestępstwo skarbowe zagrożone jest karą ograniczenia albo pozbawienia wolności, względnie, jeżeli przestępstwo skarbowe zagrożone tylko karą grzywny popełniono w warunkach uzasadniających nadzwyczajne obostrzenie kary.
Zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności poprzedzają negocjacje z finansowym organem postępowania przygotowawczego (np. z urzędem skarbowym), dotyczące m.in. wysokości kary grzywny, jaką poddający się dobrowolnie odpowiedzialności sprawca będzie zobowiązany uiścić. W razie dojścia do porozumienia ze sprawcą, finansowy organ postępowania przygotowawczego zamiast kierować do sądu akt oskarżenia, kieruje wniosek o wyrażenie zgody przez sąd na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez sprawcę. Wyrażenie zgody albo odmowa jej wyrażenia pozostaje w gestii sądu. W praktyce, jeśli sprawca uiścił uzgodnioną karę grzywny, zapłacił uszczuplony podatek wraz z odsetkami za zwłokę i pokrył zryczałtowane koszty postępowania, sądy udzielają zezwolenia. Równocześnie orzekają one w wyroku tytułem grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę.
Atutem omawianej instytucji jest to, że prawomocny wyrok sądu o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego. Nie ma zatem przeszkód, aby podatnik który w ten sposób załatwił kwestię swej odpowiedzialności karnej skarbowej za popełnione uchybienia podatkowe, uzyskał zaświadczenie o niekaralności.
Maciej W. Zborowski, adwokat, partner, Kancelaria Zając Zarębski i Partnerzy
Tu jesteś:
- Wiadomości
- Nowości
- Jak uniknąć odpowiedzialności podatkowej
