Wydany przez NSA 22 sierpnia 2023 r. wyrok (sygn. akt III FSK 354/23, III FSK 489/23, III FSK 490/23, III FSK 491/23, III FSK 492/23, III FSK 493/23, III FSK 494/23, III FSK 495/23) może mieć jednak ogromny wpływ także na sytuację podatników, którzy przeprowadzili transakcje przed 15 lipca 2016 r.
W sprawie jednej z polskich spółek, która na początku 2009 r. zawarła ze spółką powiązaną umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego nieruchomości, NSA orzekł, że co prawda organy skarbowe chcąc zastosować klauzulę, muszą wykazać, że celem transakcji była głównie korzyść podatkowa, to jednak mogą nią objąć również działania podatnika podjęte przed 15 lipca 2016 r., jeśli ich skutki podatkowe wystąpiły po tej dacie.
Przedsiębiorcy nie mogą być karani za działania, które w chwili ich podejmowania karalne nie były
Zważywszy na jedną z fundamentalnych zasad nieretroaktywności prawa (zakaz nadawania aktom normatywnym mocy obowiązującej wstecz), wyrok NSA wydaje się co najmniej kontrowersyjny. Reguła lex retro non agit stanowiąca, że prawo nie działa wstecz, funkcjonuje nie tylko na gruncie prawa karnego [art. 1. Kodeksu karnego: odpowiedzialności karnej podlega ten tylko, kto popełnia czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia (§ 1), a nie popełnia przestępstwa sprawca, jeśli nie można mu przypisać winy w czasie czynu (§ 3)].
Art. 3 Kodeksu cywilnego również wyraża generalną zasadę, że ustawa nie ma mocy wstecznej. Co prawda na gruncie systemu prawa funkcjonuje pojęcie autonomii jego poszczególnych gałęzi, jednak w przypadku retroaktywności należy być szczególnie ostrożnym, by nie podważyć i naruszyć konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności. Między innymi art. 64 ust. 3 Konstytucji RP zapewnia, że własność może zostać ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.
A nie sposób odmówić w przedmiotowej sprawie spółce, że dysponując własną nieruchomością przed 15 lipca 2016 r., korzystała z istoty należnego jej prawa własności w sposób, który nie był kwalifikowany przez obowiązującą wówczas ustawę jako niedozwolony przejaw unikania opodatkowania.
Nie można odbierać obywatelom praw przez nich nabytych NSA w swoim wyroku wydaje się, że zapomniał o fundamentalnej z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego obywateli zasadzie ochrony praw niewadliwie nabytych. O konieczności jej przestrzegania przypominał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny.
Ustanawia ona zakaz pozbawiania obywateli nadanych im na mocy ustaw praw, jeśli odebraniu nie towarzyszy pełen ekwiwalent za ich utratę. W orzeczeniu z 4 października 1989 r. (sygn. K 3/88) TK stwierdził, że zasada ta stanowi oparcie dla wiarygodności państwa i jego organów wobec obywateli.
Odbieranie nadanych im uprawnień powoduje utratę przez nich szacunku dla idei prawa, skoro nie mogą mieć pewności co do wiarygodności źródeł, na mocy których prawa im te nadano. Choć jak zauważa się w literaturze, ochrona praw nabytych nie ma na gruncie prawa podatkowego charakteru absolutnego, to odstępstwo od niej dopuszcza się tylko w sytuacjach nadzwyczajnych i tylko w drodze zmiany ustawodawstwa podatkowego (A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i Prawo podatkowe, Warszawa 2022).
Obejmując przedsiębiorców sankcjami za unikanie opodatkowania w zakresie działań gospodarczych, które w chwili, gdy je podejmowali, za takie nie mogły być uznane, stanowi przejaw prawotwórczego działania sądu, który swym rozstrzygnięciem niejako zastąpił ustawodawcę podatkowego.
Skutki wyroku mogą dosięgnąć szerokie grono podatników
Zgodnie z art. 8 wciąż obowiązującej Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem zakazanych przez prawo. Można go zobowiązać do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.
Należy więc mieć nadzieję, że wyrok NSA nie utrwali się w orzecznictwie sądów i zostanie wkrótce „naprawiony”. W przeciwnym razie jego skutki mogą dosięgnąć szerokiego grona przedsiębiorców i innych podatników, którzy dokonali działań optymalizacyjnych swojej działalności i swojego majątku przed 15 lipca 2016 r.
Szczególnie narażone są firmy wykorzystujące transgraniczne struktury organizacyjne i spółki zagraniczne. Każda nowa furtka otwarta dla fiskusa jest przez niego natychmiast wykorzystywana do zwiększenia kontroli nad podatnikami.
Wystarczy przypomnieć, że przez pierwsze 2,5 roku obowiązywania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania Szef KAS wszczął przeciw podatnikom tylko 6 postępowań z jej zastosowaniem. Po tym, jak w 2019 r. znowelizowano przepisy klauzulowe, dopuszczając do objęcia sankcjami szerszego grona podatników, w kolejnych dwóch latach KAS wszczęła aż 15 razy więcej takich postępowań.
Autor: radca prawny, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec
